Własne finansowanie spółki hipotetycznymi odsetkami

Nowelizacja ustawy CIT z dnia 1 stycznia 2019r. wprowadziła do porządku prawnego nowy artykuł 15cb regulujący zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodu dopłat wnoszonych przez wspólników do spółki lub zysków w niej zatrzymanych.

Odsetkowy koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy

Przepis ten daje spółkom możliwość uznawania za koszty uzyskania przychodów kwot będących kosztami z tytułu hipotetycznych odsetek finansowania, które de facto nie powstały. Takowy koszt przysługuje w roku wniesienia dopłaty do spółki lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Wysokość hipotetycznych odsetek odpowiada iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

• dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
• zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Rozpoznawane w ten sposób hipoteczne odsetki w kosztach podatkowych u podatników CIT nazywa się hipotetycznym kosztami finansowania kapitałem własnym.

Wracając do przywołanego przepisu i poddając go dalszej analizie, jasnym staje się limit ustalony przez ustawodawcę. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów jaka może być odliczona w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

Przepisy prawa podatkowego w praktyce

Załóżmy sytuację, że spółka w 2023 roku wypracowała zysk w kwocie 3 milionów złotych, który w 2024 roku zostaje przeznaczony na kapitał zapasowy decyzją wspólników podjętą na zgromadzeniu. Stopa referencyjna NBP obowiązująca pod koniec 2023 roku wynosiła 5,75%. Korzystając ze wzoru podanego w przepisach ustawy CIT, spółka rozpozna koszt podatkowy z tytułu przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy w wysokości 202 500 zł.

Obliczenia w tym przykładzie prezentują się w następujący sposób:

(5,75% + 1pkt %) x 3 000 000 zł = 202 500 zł

Kierując się powyższym wzorem, spółka mogła przeznaczyć dokładną kwotę 3 703 703,7 zł tym samym osiągając ustalony przez ustawodawcę limit 250 000 zł. Nadwyżka ponad tę kwotę nie miałaby już wpływu na wysokość rozpoznawanych kosztów podatkowych z tytułu przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Oprocentowanie na przestrzeni lat

Przepis jasno nie definiuje czy raz ustalona i zastosowana wartość oprocentowania (tj. w oparciu o stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok wniesienia dopłaty bądź przekazania zysku na odpowiedni kapitał) powinna być stosowana w całym okresie odliczenia. Takie stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2023 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.39.2023.1.BJ). Przywołując podany przykład przez organ podatkowy, oprocentowanie w następujących po sobie latach podatkowych, będzie odpowiadało właściwej i ogłoszonej stopie referencyjnej przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy roku poprzedzającego rok podatkowy, tj.:

• rok podatkowy kończący się 31.12.2022 r. -> stopa referencyjna obowiązująca 31 grudnia 2021 r.,
• rok podatkowy kończący się 31.12.2023 r. -> stopa referencyjna obowiązująca 30 grudnia 2022 r. (należy zwrócić uwagę, że 31 grudnia nie był dniem roboczym),
• rok podatkowy kończący się 31.12.2024 r. -> stopa referencyjna obowiązująca 29 grudnia 2023 r. (należy zwrócić uwagę, że 30 oraz 31 grudnia nie były dniami roboczymi).

Kiedy koszty nie przysługują?

Podatnicy objęci ustawą CIT muszą pamiętać, że przepisów artykułu 15cb nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

Dodatkowo, omawiane przepisy i sytuacje rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z hipotetycznych odsetek, mają zastosowanie tylko, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce. Spółka nie może również w tym okresie zostać przejęta w wyniku łączenia albo podziału lub też przekształcona w inną spółkę.

Ponadto ustawodawca uniemożliwi korzystania z tego przepisu i rozpoznania kosztów podatkowych, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany dokonał czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty dopłaty lub zatrzymanego zysku za koszty uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Wprowadzone przez ustawodawcę przepisy są warte uwagi wspólników podczas podejmowania decyzji dotyczącej wypracowanego zysku. Dzięki stosowaniu się do nielicznych zasad, spółki są w stanie zmniejszyć swoje obciążenie podatkowe nawet do 250 000 zł. Wydaje się być to bardzo dobre rozwiązanie, szczególnie dla spółek decydujących się zatrzymywać wypracowany zysk w spółce.