Ulga na złe długi a postępowanie upadłościowe dłużnika – wkrótce może dzięki wyrokowi TSUE możliwa będzie korekta VAT.

Obecnie aby wierzyciel mógł skorygować deklarację VAT z powodu braku płatności faktury, na dzień poprzedzający złożenie korekty dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego.

Art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku VAT wskazuje, że warunkiem skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi jest, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Ten przepis jest bardzo restrykcyjnie przestrzegany przez organy podatkowe i często z tego powodu przedsiębiorcy nie mogą skorygować podatku VAT.

Niestety też sądy administracyjne wyrażają podobne zdanie w tym zakresie.
Uchwała NSA z 26 października 2015 r. (I FPS 3/15) podjęta w składzie siedmiu sędziów twierdzi, że przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiają korektę z tytułu nieściągalnej wierzytelności, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. Takie same rozstrzygnięcia znajdziemy w wyrokach NSA: z 17 lutego 2017 r. (I FSK 1338/15), z 28 września 2017 r. (I FSK 33/16) oraz z 24 kwietnia 2018 r. (I FSK 616/16).

Niejednokrotnie przedsiębiorcy polscy wskazywali w skargach do sądów, że przepisy w polskiej ustawie o VAT w tym zakresie wykraczają poza zakres swobody określony w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.
Ten unijny przepis przyznaje państwom członkowskim możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT np. w przypadku braku zapłaty przez dłużnika. Przepis ten przyznaje państwu członkowskiemu swobodę w zakresie warunków tego obniżenia. Polski ustawodawca, wykorzystując ta swobodę, określił warunki do skorzystania z ulgi na złe długi w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Przypomnijmy, że aby skorzystać z korekty, poza warunkiem upływu 90 dni od terminu zapłaty, konieczne jest także, aby:
– dostawa towaru lub świadczenie usług zostały dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U z 2017 r. poz. 1508 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
– wierzyciel i dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
– dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
– od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Dopiero łączne spełnienie w/w warunków uprawnia sprzedawcę (podatnika) do korekty „in minus” podatku należnego VAT.

Wielokrotnie polscy podatnicy podnosili, że przepisy polskie naruszają nadrzędne zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności.
Na skutek powstałych wątpliwości NSA postanowieniem z 6 grudnia 2018 r. (I FSK 2261/15) skierował pytanie prejudycjalne do TSUE dotyczące dopuszczalności stosowania dodatkowych warunków o jakich stanowi art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Czekając na rozstrzygnięcie TSUE, przedstawiona została 4 czerwca 2020 r. opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott w sprawie E sp. z o.o. sp.k. przeciwko Ministrowi Finansów.

Rzecznik wskazała, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału, art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi wyraz fundamentalnej zasady, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane – organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik.
Dodatkowo, Rzecznik podniosła, że gdyby państwa członkowskie miały możliwość wyłączenia wszelkich obniżek podstawy opodatkowania VAT to byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT.
Wskazała również iż fakt, że odbiorca świadczenia znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego jest raczej okolicznością, która może potwierdzać, że niewywiązanie się z płatności ma charakter ostateczny. Stąd, ograniczenie dopuszczalności dokonania korekty podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy jest niemal pewne, że brak zapłaty uzgodnionego świadczenia wzajemnego ma charakter ostateczny, nie jest zatem ani możliwe, ani proporcjonalne.

Rzecznik zaproponowała TSUE udzielenie następującej odpowiedzi na przedstawione pytania prejudycjalne:
„Artykuł 90 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala państwom członkowskim na wyłączenie możliwości dokonania korekty zobowiązania podatkowego podatnika wykonującego świadczenie na tej podstawie, że w chwili wykonania świadczenia lub w chwili dokonania korekty odbiorca świadczenia jest już w trakcie postępowania upadłościowego lub w likwidacji. Artykuł 185 ust. 2 tej dyrektywy zezwala jednak państwom członkowskim na wprowadzenie – w przypadku niepełnej płatności – wymogu dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego już w kolejnym okresie podatkowym.”

Jest to bardzo korzystna interpretacja dla polskich podatników. Czy TSUE się do niej przychyli?

Mając na uwadze argumentację zaprezentowaną przez TSUE w wyroku w sprawie C-127/18 A-Pack, dotyczącym czeskich regulacji uzależniających zastosowanie ulgi na złe długi od statusu dłużnika jako podatnika VAT, prawdopodobnie zostanie zakwestionowana zgodność regulacji ustawy o VAT z Dyrektywą w zakresie ulgi na złe długi. Trybunał w sprawie A PACK CZ s. r. o., stwierdził, że fakt, że odbiorca świadczenia znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, jest raczej okolicznością, która może potwierdzać, że niewywiązanie się z płatności ma charakter ostateczny. To samo dotyczy faktu, że odbiorca świadczenia znajduje się w likwidacji. Ograniczenie dopuszczalności dokonania korekty podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy jest niemal pewne, że brak zapłaty uzgodnionego świadczenia wzajemnego ma charakter ostateczny, nie jest zatem ani możliwe, ani proporcjonalne.

Miejmy nadzieję, że również w zakresie polskiego zapytania TSUE wyda podobne stanowisko.