Koszty usług pośrednictwa a limitowanie

Koszty usług pośrednictwa a limitowanie

Czy koszty usług pośrednictwa podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15e ustawy o CIT?
Od 1 stycznia br. obowiązuje nowy przepis art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnik jest zobowiązany wyłączyć z kosztów podatkowych koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych lub na rzecz podmiotów mający siedzibę w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Powyższemu limitowaniu podlega ta część kosztów, która przekracza 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek. Jednocześnie należy pamiętać, że powyższe ograniczenie nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności, których suma w roku podatkowym nie przekracza kwoty 3 mln zł, oraz wymienionych w art. 15e ust. 11 tytułów, w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Od początku obowiązywania przepis budził sporo wątpliwości i niejasności, w szczególności jakie rodzaje usług objęte są jego zakresem przedmiotowym. Potwierdza to spora liczba wydanych w ciągu roku interpretacji podatkowych odnoszących się do tego zagadnienia. Również Ministerstwo Finansów w “Ostrzeżeniach i wyjaśnieniach podatkowych” zamieszczonych na swojej stronie porusza tą kwestię.
Przeanalizujmy zatem ten temat w odniesieniu do usług pośrednictwa w sprzedaży. Usługi pośrednictwa nie są wprost wymienione w katalogu usług, których koszty podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e. Jednakże jak stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 30 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.99.2018.1.PS) umowa pośrednictwa, którą planowała zawrzeć spółka posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych oraz doradczych, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że: “(…) ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.” Powyższa interpretacja dotyczyła spółki zajmującej się udzielaniem pożyczek, działającej w sektorze pozabankowym. Spółka planowała zawrzeć z zagranicznym podmiotem powiązanym umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego. W podobny sposób wypowiedział się również Dyrektor KIS w interpretacji z 20 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.369.2018.1.JKT). Polska spółka nabywa od swoich zagranicznych podmiotów kompleksową usługę wsparcia sprzedaży. Jednym z elementów tej usługi jest pośrednictwo, a drugim usługi doradcze. W ramach usług pośrednictwa spółka wskazała na m.in. następujące świadczenia: wyszukanie oraz identyfikacja nowych klientów, kontakty oraz pozyskiwanie potencjalnych klientów, przygotowanie ofert dla klientów.
W konsekwencji spółka zapytała organy skarbowe czy usługi takie będą podlegać ograniczeniom w rozpoznawaniu kosztów podatkowych na podstawie art. 15e. Tym razem również Dyrektor KIS uznał, że: “(…) usługi wskazane przez Wnioskodawcę w kategorii „usługi pośrednictwa” jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. (…). Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Reasumując, należy uznać, że ww. usługi wskazane przez Wnioskodawcę w kategorii usługi pośrednictwa są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, a w rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.”

Analiza powyższych interpretacji wskazuje, że kształtuje się niekorzystna dla podatników linia interpretacyjna rozszerzająca katalog usług, których koszty podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e. W naszej ocenie podejście takie nie jest prawidłowe, ponieważ nie jest zgodne ani z celem analizowanego przepisu ani z ukształtowaną linią interpretacyjną i orzeczniczą w zakresie “świadczeń o podobnym charakterze” wypracowaną na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To właśnie Ministerstwo Finansów w opublikowanych na stronie internetowej wyjaśnieniach do art. 15e wskazuje, że: “(…) dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”. W praktyce wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe wielokrotnie dochodziły do wniosku, że jego dyspozycja nie obejmuje usługi pośrednictwa, co m.in. potwierdzają następujące interpretacje indywidualne: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP.

Z racji tego, że art. 15e ustawy o CIT funkcjonuje w systemie podatkowym stosunkowo krótko, należy mieć nadzieję, że zaprezentowana powyżej linia interpretacyjna w zakresie usług pośrednictwa uwzględni cel wprowadzonego przepisu prawa podatkowego (jakim nie jest ograniczanie koszów podatkowych bezpośrednio związanych z uzyskiwaniem przez podmioty przychodów, a raczej ochrona przed erozją bazy podatkowej wynikającą z generowania nieuzasadnionych kosztów podatkowych) i tym samym ulegnie zmianie zgodnie z utrwalonym już podejściem traktującym o “świadczeniach o podobnym charakterze” wypracowanym na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.